В оплату отгруженных товаров покупатель может выдать вам собственный (простой) вексель или вексель третьего лица (переводной), дисконтный или процентный вексель. О том, как эта операция и дальнейшая судьба векселя отражаются в налоговом учете, мы и поговорим.
Тот факт, что в оплату товаров покупатель выдал вам собственный вексель или передал вексель третьего лица, на порядок отражения в налоговом учете реализации товаров никак не влияет. Иными словами, на дату отгрузки вам нужно признать выручку в полной сумме договорной стоимости товаров и начислить НДС в общем порядке (п. 3 ст. 271 НК РФ). Стоимость проданных товаров, в оплату которых получен вексель, признается в расходах также в обычном порядке. При этом на дату получения векселя доходов и расходов в виде номинала векселя, дисконта или процентов по нему не возникает (ст. 815 ГК РФ, письмо Минфина от 27.04.2011 № 03-11-06/2/68).
Обратите внимание
Для подтверждения получения векселя от покупателя в оплату отгруженных товаров необходимо оформить акт его приемки-передачи. В нем нужно указать договор, в обеспечение платежа по которому выдан (передан) вексель.
Дисконт или проценты
Дисконт или проценты по векселю для целей налогообложения прибыли продавца признаются внереализационным доходом (п. 3 ст. 43, п. 6 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Напомним, что дисконт – это разница между номиналом векселя и стоимостью товаров, в счет оплаты которых он получен. Проценты начисляются на номинал векселя, если он подлежит погашению «по предъявлении» либо «во столько-то времени от предъявления» (например, через месяц) (п. п. 5, 34, 77 Положения о переводном и простом векселе). Они начисляются со дня, следующего за днем составления векселя (или с указанной в нем даты) и по день его предъявления к погашению по ставке, указанной в векселе (п. п. 5, 77 Положения о переводном и простом векселе, ст. 191 ГК РФ).
Сумма дисконта или процентов признается в доходах равномерно на последнее число каждого месяца до начала отчетного периода, в котором вексель выбыл, т.е. был (п. 6 ст. 271 НК РФ):
- предъявлен к погашению (оплате);
- продан;
- передан в оплату приобретенных вами товаров.
Сумму дисконта, которую нужно учесть в конкретном месяце, можно рассчитать по формуле:
2) внереализационные доходы:
Проценты, которые нужно учесть в конкретном месяце, рассчитываются по формуле:
Для целей налогообложения прибыли организация признает:
1) доход от реализации товаров в сумме 500 000 руб. (572 000 руб. – 72 000 руб) – на 19.01.2016;
2) внереализационные доходы:
При получении денег от векселедателя на сумму дисконта или процентов по векселю надо начислить НДС, если (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ):
– вексель был получен в оплату товаров (работ, услуг), облагаемых НДС;
– начисленная сумма дисконта (процентов) больше суммы процентов, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в периоды, за которые начислен дисконт (проценты) по векселю
Обратите внимание
С 1 января 2016 года Банком России не устанавливается самостоятельное значение ставки рефинансирования Банка России. Она приравнивается к ключевой ставке ЦБ, определенной на соответствующую дату (Указание ЦБ РФ от 11.12.2015 № 3894-У).
НДС с дисконта (процентов) по векселю = (Сумма дисконта (процентов), полученная по векселю – Проценты, рассчитанные по ставке ЦБ) × 10/110 или 18/118
Начисление НДС с дисконта, полученного по векселю
19.01.2016 организация отгрузила товар стоимостью 572 000 руб. (включая НДС - 72 000 руб.). В оплату товара покупатель 20.01.2016 передал собственный дисконтный вексель номиналом 612 000 руб. и со сроком погашения 29.04.2016.
Сумма дисконта по векселю составляет 40 000 руб. (612 000 руб. – 572 000 руб.). Срок обращения векселя – 100 дн. (с 22.01.2016 по 29.04.2016).
29.04.2016 покупатель оплатил предъявленный вексель в полной сумме, деньги поступили на счет организации 04.05.2016. Предположим, что ставка рефинансирования (ключевая ставка) ЦБ РФ в период обращения векселя была неизменна и составляла 11 процентов годовых. Сумма процентов, рассчитанных по этой ставке, составляет 17 191,26 руб. (572 000 руб. × 11% / 366 дн. × 100 дн.). Эта сумма меньше суммы дисконта, полученного по векселю (17 191,26 руб. < 40 000 руб.).
Организация исчислит НДС с дисконта по векселю с суммы 22 808,74 руб. (40 000 руб. – 17 191,26 руб.) в размере 3479,30 руб. (22 808,74 руб. × 18/118). Эту сумму нужно отразить в декларации по НДС за II квартал 2016 г.
Погашение векселя
Доходы и расходы, связанные с погашением векселя, для целей налогообложения прибыли признаются доходами и расходами от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (п. п. 2, 3 ст. 280 НК РФ). Они признаются на дату предъявления векселя к оплате:
- в доходах от реализации – номинал векселя и сумма процентов, начисленных со дня, следующего за днем составления векселя, и по день его предъявления к погашению, если вексель процентный (п. 2 ст. 280 НК РФ);
- в расходах от реализации – фактическая стоимость приобретения векселя, т.е. договорная стоимость товаров, включая НДС, в оплату которых он был получен (п. 3, 29 ст. 280 НК РФ);
19.01.2016 организация отгрузила товар стоимостью 572 000 руб. (включая НДС - 72 000 руб.). В оплату товара покупатель 20.01.2016 передал собственный дисконтный вексель номиналом 612 000 руб. и со сроком погашения 29.04.2016.
Сумма дисконта по векселю составляет 40 000 руб. (612 000 руб. – 572 000 руб.). Срок обращения векселя – 100 дн. (с 22.01.2016 по 29.04.2016).
– 4800 руб. (40 000:100 дн. × 12 дн.) – на 31.01.2016;
– 11 600 руб. (40 000:100 дн. × 29 дн.) – на 29.02.2016;
– 12 400 руб. (40 000:100 дн. × 31 дн.) – на 31.03.2016.
29.04.2016 организация предъявила вексель к оплате. На эту дату она отразит в налоговом учете:
– доходы от реализации векселя – в сумме 612 000 руб.;
Оплата векселем приобретенных товаров
Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы, связанные с передачей векселя в оплату товаров, также признаются доходами и расходами от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (п. п. 2, 3 ст. 280 НК РФ). Они признаются на дату передачи векселя:
- в доходах от реализации – сумма задолженности перед поставщиком, в оплату которой вы передаете вексель (п. п. 2, 29 ст. 280 НК РФ);
- в расходах от реализации – фактическая стоимость приобретения векселя, т.е. договорная стоимость товаров, включая НДС, в оплату которых вексель был получен (п. п. 3, 29 ст. 280 НК РФ);
- во внереализационных расходах – сумма дисконта или процентов, учтенных в составе внереализационных доходов ранее (п. 3 ст. 280 НК РФ).
НДС передача векселя не облагается, а «входной» налог по товарам, оплаченным векселем, принимается к вычету в общем порядке (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК, письмо Минфина от 21.03.2011 № 03-02-07/1-79).
Обратите внимание
Для подтверждения передачи векселя в оплату товаров оформите акт его приема-передачи. В нем обязательно укажите договор, по которому покупаются товары, оплачиваемые векселем, и дату передачи векселя.
Учет при ОСН передачи векселя покупателя-векселедателя третьему лицу в оплату товаров
19.01.2016 организация отгрузила товар стоимостью 572 000 руб. (включая НДС – 72 000 руб.). В оплату товара покупатель 20.01.2016 передал собственный процентный вексель номиналом 572 000 руб. Процентная ставка по векселю – 32 процента, срок погашения – «по предъявлении, но не ранее 29.04.2016». Период обращения векселя – с 22.01.2016 по 29.04.2016.
Для целей налогообложения прибыли организация признает во внереализационных доходах проценты:
– 6001,31 руб. (572 000 руб. × 32% : 366 дн. × 12 дн.) – на 31.01.2016;
– 14 503,17 руб. (572 000 руб. × 32% : 366 дн. × 29 дн.) – на 29.02.2016;
– 15 503,39 руб. (572 000 руб. × 32% : 366 дн. × 31 дн.) – на 31.03.2016.
01.04.2016 организация передала вексель своему поставщику-упрощенцу в оплату отгруженных ей товаров стоимостью 600 000 руб.
01.04.2016 организация отразит в налоговом учете:
– доходы от реализации векселя – в сумме 605 000 руб.;
– расходы от реализации векселя – в сумме 572 000 руб.;
– внереализационные расходы в виде процентов, ранее учтенных в составе внереализационных доходов, - в сумме 36 007,87 руб. (6001,31 руб. + 14 503,17 руб. + 15 503,39 руб.).
Продажа векселя
Доходы и расходы, связанные с продажей векселя, для целей налогообложения прибыли опять же признаются доходами и расходами от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (п. п. 2, 3 ст. 280 НК РФ). Они признаются на дату передачи векселя покупателю:
- в доходах от реализации – фактическая цена продажи векселя, т.е. сумма, которую за него должен заплатить покупатель (п. п. 2, 29 ст. 280 НК РФ);
- в расходах от реализации – фактическая стоимость приобретения векселя, т.е. договорная стоимость товаров, включая НДС, в оплату которых был получен вексель (п. п. 3, 29 ст. 280 НК РФ).
- во внереализационных расходах - сумма дисконта или процентов, учтенных в составе внереализационных доходов ранее (п. 3 ст. 280 НК РФ).
НДС продажа векселя не облагается (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Обратите внимание
Факт передачи векселя покупателю можно подтвердить или договором купли-продажи векселя или актом его приемки-передачи, если в договоре купли-продажи факт передачи векселя не зафиксирован.
Учет при ОСН продажи векселя покупателя-векселедателя
19.01.2016 организация отгрузила товар стоимостью 572 000 руб. (включая НДС – 72 000 руб.). В оплату товара покупатель 20.01.2016 передал собственный дисконтный вексель номиналом 612 000 руб. и со сроком погашения 29.04.2016.
Сумма дисконта по векселю составляет 40 000 руб. (612 000 руб. – 572 000 руб.). Срок обращения векселя – 100 дн. (с 22.01.2016 по 29.04.2016).
Для целей налогообложения прибыли организация признала во внереализационных доходах дисконт:
– 4800 руб. (40 000:100 дн. × 12 дн.) – на 31.01.2016;
– 11 600 руб. (40 000:100 дн. × 29 дн.) – на 29.02.2016;
– 12 400 руб. (40 000:100 дн. × 31 дн.) – на 31.03.2016.
01.04.2016 вексель был передан третьему лицу по договору купли-продажи по цене 600 000 руб. На эту дату организация отразит в налоговом учете:
– доходы от реализации векселя – в сумме 600 000 руб.;
– расходы от реализации векселя – в сумме 572 000 руб.;
– внереализационные расходы в виде дисконта, ранее учтенного в составе внереализационных доходов, – в сумме 28 800 600 руб. (4800 руб. + 11 600 руб. + 12 400 руб.).
Эксперт «ПБ» Оксана Доброва
Операция по погашению векселя третьего лица объектом обложения НДС не признается. Необходимо заполнить Лист 05 в декларации по налогу на прибыль. Значит нужно заполнить Раздел 7 в декларации по НДС?
Нет, отражать такую операцию в разделе 7 декларации по НДС не нужно. Официальных разъяснений по отражению в декларации по НДС погашения векселя нет. Но раздел 7 нужно заполнять и сдавать, если в налоговом периоде организация проводила операции, не облагаемые НДС. Погашение векселя означает прекращение заемного обязательства, реализации при этом не происходит. Поэтому при погашении векселя организация не совершает операций, предусмотренных статьями 39 и 149 НК РФ, отражать такую операцию в декларации по НДС не нужно.
Как составить и сдать декларацию по НДС
Как отразить в бухучете и при налогообложении продажу и прочее выбытие векселя третьего лица
Операция по погашению векселя третьего лица объектом обложения НДС не признается. Ведь по существу происходит возврат векселедателем ранее полученной суммы (п. 1 ст. 39 НК РФ , письма Минфина России от 21 марта 2011 г. № 03-02-07/1-79 и ФНС России от 19 августа 2005 г. № 03-4-03/1451/28).
Письмо УФНС России по Москве от 01.02.2011 № 16-15/009021@
Вексель представляет собой ценную бумагу, удостоверяющую ничем не обусловленные обязательства векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводный вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы (ст.815 ГК РФ).
Предъявление векселя к оплате означает прекращение заемного обязательства, вексель как ценная бумага при его погашении перестает существовать. Таким образом, при погашении векселя отсутствует основной признак реализации - переход права собственности на передаваемую ценную бумагу, поскольку векселедатель, получивший вексель, не приобретает на него никаких прав, у него лишь возникает обязанность расплатиться по этому векселю.
Таким образом, вексель имеет двойственную природу: это ценная бумага и средство платежа. Если вексель используется исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги.
Арбитражная практика исходит из того, что погашение векселя в целях налогообложения нельзя считать реализацией (Постановления ФАС МО от 02.11.2009 № КА-А40/11432-09, от 07.09.2009 № КА-А40/8720-09, от 25.11.2010 № КА-А40/14166-10, ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2006 № А56-49527/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2006 № Ф04-4398/2006(28604-А27-41), от 16.10.2006 № Ф04-6608/2006(27215-А27-41) и от 20.09.2006 № Ф04-5952/2006(26359-А27-25)).
Большинству предприятий необходимо ежемесячно уплачивать НДС. Поэтому важным элементом налогового планирования по НДС является не только уменьшение сумм этого налога, но и регулирование сроков уплаты его в бюджет. Использование векселей позволяет продавцу осуществлять такое регулирование, а покупателю – своевременно применять налоговый вычет.
Приобретая товар, покупатель обычно оплачивает продавцу его стоимость с учетом НДС. После перехода права собственности на оплаченный товар 1 покупатель имеет право предъявить уплаченный продавцу НДС к вычету, то есть уменьшить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Расчеты векселями: кому это выгодно
Покупатель может рассчитываться с продавцом при помощи векселей (см. что такое вексель). Расчеты векселем всегда связаны с переходом права собственности на вексель, который обычно передается по договору, например, купли-продажи.
При операциях купли-продажи векселей (являющихся ценными бумагами) объекта обложения НДС не возникает (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Вместе с тем расчеты векселями не всегда выгодны продавцу и покупателю с налоговой точки зрения. Чтобы убедиться в этом, рассмотрим налоговые последствия расчетов векселем покупателя и векселем третьего лица.
Расчеты векселем покупателя
Согласно налоговому законодательству обязательства покупателя по оплате приобретенных товаров прекращаются после их оплаты (п. 2 ст. 167 НК РФ). В частности, оплатой считается зачет взаимных требований.
Рассмотрим теперь ситуацию, когда оплата производится векселем покупателя. Отметим, что при выпуске в обращение собственного векселя у покупателя не возникает обязанностей по исчислению и уплате каких-либо налогов. Если покупатель расплачивается собственным векселем (или векселем третьего лица, полученным в обмен на собственный вексель), то товар считается оплаченным:
- у продавца - в момент погашения покупателем своего векселя (то есть при предъявлении векселя к оплате) или в момент передачи этого векселя продавцом третьему лицу по индоссаменту (передаточной надписи) (п. 4 ст. 167 НК РФ);
- у покупателя - в момент погашения собственного векселя (п. 2 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, сам факт передачи покупателем собственного векселя (или векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) для оплаты товаров не дает ему права применить налоговый вычет по НДС (п. 2 ст. 172 НК РФ).
Для продавца такая ситуация неоднозначна. С одной стороны, он имеет отсрочку при начислении налога на все время, пока вексель находится у него, либо до момента оплаты векселя (п. 4 ст. 167 НК РФ), а с другой стороны - до погашения или продажи векселя ему не поступают деньги за реализованные товары.
Расчеты векселем третьего лица
Если покупатель рассчитывается за приобретенные товары векселем третьего лица, то после передачи векселя покупатель может принять НДС к вычету (п. 2 ст. 172 НК РФ). При этом размер налогового вычета определяется исходя из балансовой стоимости векселя.
Продавец же при получении векселя третьего лица должен начислить НДС к уплате в бюджет (п. 2 ст. 167 НК РФ), хотя деньги по этому векселю к нему не поступили. Очевидно, что расчеты векселем третьего лица продавцу не выгодны.
Таким образом, при расчетах векселем непосредственно между покупателем и продавцом интересы обеих сторон (с точки зрения налоговой оптимизации) не совпадают: либо покупатель не может принять НДС к вычету, либо продавец обязан начислить НДС к уплате в бюджет (хотя деньги от сделки к нему не поступили).
Однако возможен такой вариант сделки, когда будут учтены интересы и покупателя, и продавца. Рассматриваемая ниже схема позволяет покупателю совершенно законным образом предъявить налог к вычету, а продавцу при фактическом получении оплаты избежать немедленного начисления налога 3 .
Схема оптимизации НДС с использованием векселей
В схеме участвуют продавец товаров, покупатель, а также две организации "А" и "В", использующиеся в качестве так называемых расчетных центров. Это могут быть фирмы, специально созданные для осуществления подобных операций, или фирмы, которые зарабатывают на продаже векселей (получая прибыль на разнице между ценой покупки и реализации (погашения) векселя) 4 .
Итак, покупатель приобрел товар, но не оплатил его (см. рисунок, действие 1). При этом право собственности на товар перешло к покупателю, у него возникла кредиторская задолженность (10), а у продавца - дебиторская.
Далее расчеты осуществляются следующим образом. Продавец как векселедатель оформляет собственный простой вексель на имя предприятия "А" (как векселедержателя, 2). Это предприятие продает вексель покупателю (3). Покупатель оплачивает приобретение векселя (фактически это плата за приобретенные товары, 4). Полученные от покупателя средства предприятие "А" перечисляет продавцу за выданный вексель (5). Таким образом, продавец фактически получил оплату за реализованные товары, при этом поступление денежных средств не привело к образованию каких-либо обязанностей по уплате налогов. У предприятия "А" также не возникает каких-либо налоговых обязательств.
Далее покупатель по договору купли-продажи реализует полученный от предприятия "А" вексель предприятию "В" (6), а также осуществляет перевод долга перед продавцом с соблюдением всех условий, установленных законодательством (§ 2 гл. 24 ГК РФ) (7).
В момент перевода долга покупатель утрачивает обязательство перед продавцом и становится должником организации "В". Иначе говоря, теперь обязательство по оплате полученного товара связывает покупателя с организацией "В". Однако у предприятия "В" образовалась задолженность перед покупателем за приобретенный вексель. Проведение взаимозачета (вексель в обмен на долг, 8) дает право покупателю на применение налогового вычета по НДС на сумму балансовой стоимости переданного векселя (п. 2 ст. 172 НК РФ).
В результате перечисленных операций предприятие "В" получило вексель продавца и задолженность перед ним за поставленные покупателю товары.
Теперь в момент, когда у продавца появятся свободные денежные средства для оплаты налоговых платежей, а также желание их оплатить, предприятие "В" предъявляет вексель к погашению (9) с последующим зачетом взаимных требований (10). При проведении взаимозачета (10) дебиторская задолженность продавца, связанная с поставкой товаров, погашается и возникает обязанность по начислению НДС 5 .
Если предприятие "В" не получает прибыли от произведенных операций, то у него не возникает налоговых последствий от участия в данной схеме. В противном случае оно должно будет уплатить налог с полученной прибыли. В итоге продавец по согласованию с организацией "В" определяет сроки уплаты в бюджет НДС (независимо от момента фактической оплаты реализованных товаров). Срок, в который покупатель сможет принять НДС к вычету, зависит от того, в какой момент покупатель решит произвести взаимозачет с организацией "В".
Рассмотрим приведенную схему на конкретном примере.
- Пример
Для удобства в примере рассматривается только исчисление НДС (без учета налога на прибыль), в связи с чем передача векселя производится по номинальной стоимости. Учетная политика для целей НДС у продавца и у покупателя установлена по мере поступления денежных средств.
Покупатель по договору купли-продажи приобрел у продавца в собственность товар на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.) (1).
Если налоговая схема не используется, то:
- продавец после поступления оплаты за отгруженный товар начисляет НДС к уплате в бюджет в размере 20 000 руб.;
- покупатель после оплаты приобретенного товара имеет право на налоговый вычет по НДС в сумме 20 000 руб.
Очевидно, что при таком способе расчетов продавец находится в "невыгодном" положении, так как обязан уплачивать НДС в том налоговом периоде, в котором поступила оплата за поставленные товары.
Применяем налоговую схему
Продавец оформляет на имя организации "А" собственный беспроцентный простой вексель номинальной стоимостью 120 000 руб. и передает его за 120 000 руб. (2). Срок платежа по векселю может быть определен "по предъявлении".
При поступлении денежных средств за передачу ценной бумаги (векселя) (5) НДС уплачивать не придется (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Организация "А" по договору купли-продажи ценных бумаг (путем индоссамента - передаточной надписи) реализует вексель продавца (3) покупателю за 120 000 руб. (4).
Поскольку реализация ценных бумаг относится к операциям, не подлежащим обложению НДС, налоговых последствий не возникает.
Покупатель с согласия продавца (кредитора) заключает с организацией "В" договор перевода долга перед продавцом в сумме 120 000 руб. (7) с одновременной продажей векселя продавца по номинальной стоимости в размере 120 000 руб. (6).
При переводе долга и передаче векселя продавца предприятию "В" (то есть при взаимозачете, 8) покупатель может произвести налоговый вычет по приобретенному товару в сумме 20 000 руб.
Организация "В", имея долг перед продавцом в размере 120 000 руб., предъявляет продавцу (векселедателю) вексель для погашения на сумму 120 000 руб. (9). Поскольку организация "В" и продавец имеют друг к другу однородные (денежные) требования, возможен взаимозачет этих требований (10). При этом налоговые последствия не возникают, так как операция погашения векселя НДС не облагается.
Для продавца срок проведения взаимозачета является моментом определения налоговой базы по НДС в сумме 20 000 руб.
Следует заметить, что в приведенной схеме для осуществления расчетов можно использовать не только собственные векселя продавца, но и векселя любых других векселедателей (третьих лиц).
Кроме того, по дебиторской задолженности, образовавшейся у продавца перед предприятием "В", продавец может сформировать резерв по сомнительным долгам. Суммы отчислений в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов, уменьшающих доходы в целях налогообложения по налогу на прибыль. Сумма резерва зависит от срока возникновения сомнительной задолженности. Так, при сомнительной задолженности свыше 90 дней в сумму резерва включается вся задолженность, при задолженности от 45 до 90 дней (включительно) - только в размере 50% и при задолженности менее 45 дней ее сумма не увеличивает размер резерва. Также нужно иметь в виду, что сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного периода (ст. 266 НК РФ).
Оценка надежности схемы
Рустем Ахметшин, партнер юридической фирмы "Пепеляев, Гольцблат и Партнеры"
Недостаток схем, направленных на налоговую оптимизацию, как правило, один и тот же: они основаны на мнимых или притворных сделках 6 . Таким образом, главный вопрос при использовании приведенной схемы - насколько доказуема недействительность (по признакам притворности или мнимости) осуществляемых сделок.
Прежде всего отметим, что схема, приведенная в статье, полностью соответствует налоговому законодательству. Доказать же недействительность сделок, используемых в этой схеме, - непростая задача для налоговых органов.
Во-первых, при налоговой проверке продавца или покупателя саму схему сложно обнаружить, ведь вексель продавца передается одной организации ("А"), а возвращается через другую организацию ("В"), при этом продавец не поставляет товары ни организации "А", ни организации "В". Похожая ситуация с векселем возникает и у покупателя. Эту схему еще сложнее обнаружить, если она не будет "поставлена на поток": эпизодическое применение схемы на фоне множества не связанных с ней сделок сводит вероятность ее обнаружения практически к нулю.
Во-вторых, даже если у проверяющих органов возникнут подозрения, что применяется какая-либо схема, то им придется проверять все четыре организации - участника схемы, что очень сложно сделать.
В-третьих, одних подозрений налогового инспектора (или полицейского) в том, что применяется налоговая схема, недостаточно как для бесспорного доначисления налогов и пеней (п. 1 ст. 45 НК РФ), так и для привлечения налогоплательщика к налоговой (а тем более уголовной) ответственности (п. 7 ст. 114 НК РФ) - такие решения могут быть вынесены только в судебном порядке. А это значит, что налоговикам придется доказывать в суде недействительность (мнимость или притворность) проведенных по схеме сделок. В нашем случае им предстоит доказать, что сделки по передаче векселя продавца были совершены не с целью возникновения вексельных правоотношений, а с целью налоговой оптимизации.
Если участники схемы не являются взаимозависимыми лицами (ст. 20 НК РФ), а участвующие в схеме организации "А" и "В" получают хотя бы небольшую прибыль от сделок с векселем (реализуют вексель дороже, чем приобретают), то доказать недействительность этих сделок практически невозможно.
_______________________________________________
Право собственности на вещь возникает у покупателя с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 223 ГК РФ).
Для упрощения схемы будут рассмотрены операции по реализации товаров, однако приведенные рекомендации справедливы и в отно- шении реализации работ или услуг.
Следует отметить, что схема применима только для предприятий с учетной политикой в целях исчисления НДС по мере поступления денежных средств.
В статье подобная ситуация не рассматривается, так как в этом случае возникает объект обложения налогом на прибыль (ст. 247 НК РФ), а данный налог не является предметом анализа в этой схеме.
См. п. 39.3 приказа МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447.
О понятии мнимой и притворной сделки см. в статье «Налоговое планирование = налоговая оптимизация», «Финансовый директор», 2002, № 1, c. 31.
Часто фирма расплачивается с поставщиком за приобретенные у него товары, работы или услуги не деньгами, а векселем. Ими могут быть собственный вексель фирмы или вексель третьего лица, причем порядок приема входного НДС к вычету в каждом случае свой.
Личный вексель для расчетов
До 1 января 2008 года принять к вычету входной НДС по товарам, работам и услугам, в счет оплаты которых фирма выдала продавцу собственный вексель, можно было только после того, как последний был оплачен. Входной НДС, подлежащий вычету, надо было рассчитать исходя из той суммы денег, которую фирма платила при погашении векселя.
С 1 января 2008 года Налоговый кодекс более не содержит правил, регламентирующих принятие к вычету НДС при расчете собственным векселем. Кроме того, собственный вексель для фирмы-векселедателя - это лишь обязательство выплатить определенную сумму, а не собственное имущество. Значит, при расчетах с поставщиками собственным векселем фирма имеет право принять к вычету НДС в общеустановленном порядке: при оприходовании товаров от поставщика и получении от него счета-фактуры.
Расплата от третьего лица
Здесь возможны две ситуации:
- вексель ранее был получен фирмой от своего покупателя в качестве оплаты за отгруженные ему товары (выполненные для него работы, оказанные ему услуги);
- вексель ранее был приобретен фирмой за деньги в качестве финансового вложения (такой вексель еще называют финансовым).
Как принять входной НДС к вычету в каждой из этих ситуаций, рассказано ниже.
От покупателя к поставщику
В данной ситуации сумму НДС, предъявленную поставщиком товара, фирма имеет право принять к вычету (пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ). При этом вексель от покупателя товара фирма передает своему поставщику.
При выдаче векселя на нем делают передаточную надпись (индоссамент).
В 2007 году при использовании в расчетах векселя третьего лица применялся следующий порядок принятия к вычету НДС: налог, предъявленный поставщиком, фирмы должны были перечислить ему «живыми» деньгами и только после этого они могли принять налог к вычету (п. 4 ст. 168 НК РФ). Однако при этом существовало ограничение, которое организации должны были учитывать. Им следовало определить величину налогового вычета как наименьшую из двух следующих сумм:
- НДС, рассчитанного исходя из стоимости отгруженных покупателю товаров, выполненных для него работ и оказанных ему услуг, в счет оплаты которых фирма получила этот вексель.
C 1 января 2008 года более не нужно рассчитывать НДС к вычету, исходя из балансовой стоимости имущества, в счет оплаты которого получен вексель третьего лица. Теперь вычету подлежит фактически уплаченная поставщику сумма НДС (п. 2 ст. 172 НК РФ).
Пример
ООО «Пассив» купило у ЗАО «Актив» партию ткани для пошива одежды. Стоимость ее, согласно договору, составила 59 000 руб. (в том числе НДС в размере 9000 руб.).
По договоренности сторон «Пассив» расплатился с «Активом» не деньгами, а простым векселем третьего лица. Этот вексель «Пассив» ранее получил от своего покупателя за отгруженную ему продукцию. Стоимость отгруженной продукции составила 57 820 руб. (в том числе НДС, равный 8820 руб.)
Проводки в данном случае будут выглядеть так:
Дебет 10 Кредит 60
- 50 000 руб. (59 000 - 9000) - оприходована купленная ткань;
Дебет 19 Кредит 60
- 9000 руб. - учтен НДС, указанный в счете-фактуре продавца;
Дебет 60 Кредит 62 субсчет «Векселя полученные»
- 49 000 руб. - по договоренности с «Активом» в оплату ткани передан вексель, ранее полученный «Пассивом» от своего покупателя за отгруженную ему продукцию;
Дебет 60 Кредит 51
- 9000 руб. - перечислен НДС, указанный в счете-фактуре «Актива»;
Дебет 60 Кредит 91-1
- 1000 руб. (59 000 - 9000 - 49 000) - отражена прибыль от передачи векселя.
Налоговому вычету подлежит сумма НДС, фактически перечисленная «Пассивом» за отгруженную ткань:
- 9000 руб. - принят к вычету НДС.
Возможна ситуация, когда вексель третьего лица фирма получила в обмен на свой собственный, то есть выписанный самой фирмой. В этом случае принять к вычету входной НДС по купленным товарам, работам или услугам фирма сможет только после перечисления его продавцу «живыми» деньгами. Право на вычет по данному налогу не зависит от погашения долга по собственному векселю.
При этом сумма НДС, подлежащая перечислению, должна быть указана поставщиком в расчетных документах (счетах-фактурах, товарных накладных и т. д.).
Вексель с финансовой «натурой»
Финансовый вексель - это вексель, который фирма приобрела в качестве объекта финансовых вложений (как правило, за деньги). Если таким векселем фирма расплатится с поставщиком товаров, работ или услуг, то предъявленный поставщиком входной НДС можно будет принять к вычету.
В 2007 году порядок принятия к вычету НДС при использовании в расчетах векселя третьего лица был следующий: налог на добавленную стоимость, предъявленный поставщиком продукции (работ, услуг), вы должны были перечислить ему «живыми» деньгами и только после этого делать вычет налога (п. 4 ст. 168 НК РФ).
Однако при этом фирмы должны были учитывать одно условие, в соответствии с которым величину налогового вычета следовало определить как наименьшую из двух следующих сумм:
- входного НДС, указанного в счете-фактуре поставщика;
- НДС, исчисленного исходя из балансовой стоимости векселя, то есть исходя из той суммы денег, которая была заплачена при покупке этого векселя.
C 1 января 2008 года более нет необходимости рассчитывать НДС к вычету, исходя из балансовой стоимости финансового векселя. Теперь вычету подлежит фактически уплаченная поставщику сумма НДС (п. 2 ст. 172 НК РФ).
Пример
ЗАО «Актив» пользуется услугами энергоснабжающей организации. Согласно полученному счету-фактуре, задолженность «Актива» перед энергоснабжающей организацией за оплату электроэнергии составила 11 800 руб. (в том числе НДС в размере 1800 руб.).
На основании этого счета-фактуры бухгалтер «Актива» сделал следующие проводки:
Дебет 20 Кредит 60
- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - отражена стоимость потребленной электроэнергии;
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - учтен НДС.
В этом же месяце ЗАО «Актив» приобрело на вторичном рынке за 9000 руб. вексель этой же энергоснабжающей организации номиналом 11 800 руб. При покупке векселя бухгалтер сделал такую проводку:
Дебет 58 Кредит 51
- 9000 руб. - приобретен вексель энергоснабжающей организации.
Задолженность по оплате электроэнергии «Актив» погасил векселем. Бухгалтер «Актива» отразил это в учете так:
Дебет 76 Кредит 91-1
- 11 800 руб. - вексель предъявлен к оплате;
Дебет 91-2 Кредит 58
- 9000 руб. - списана балансовая стоимость векселя;
Дебет 60 Кредит 76
- 10 000 руб. - произведен взаимозачет задолженностей;
Дебет 60 Кредит 51
- 1800 руб. - перечислен НДС согласно счету-фактуре энергоснабжающей организации.
Какую сумму бухгалтер «Актива» сможет принять к вычету по оплаченной векселем электроэнергии? Это должен быть НДС, перечисленный согласно счету-фактуре энергоснабжающей организации.
При этом проводки будут выглядеть так:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 1800 руб. - принят к вычету НДС по оплаченной векселем электроэнергии;
Дебет 91-9 Кредит 99
- 2800 руб. (11 800 - 9000) - отражена прибыль от продажи векселя (по итогам отчетного месяца).
Источник информации: бератор «НДС от А до Я »
Источник материала -Гражданским кодексом РФ предусмотрено право налогоплательщиков осуществлять расчеты за приобретаемые товары (работы, услуги) не только путем непосредственной оплаты, но и иными способами, в частности, используя векселя третьих лиц. Однако применить вычет по НДС в необходимом размере в этой ситуации довольно сложно, с учетом позиции МНС России, которая была недавно поддержана Высшим Арбитражным Судом РФ. Однако у этой проблемы есть решение, и оно зависит от правильности оформления операций по передаче векселей. Анализирует ситуацию А.А. Куликов, заместитель начальника отдела документальных проверок Управления по налоговым преступлениям ГУВД по г. Санкт-Петербургу и Ленинградской области.
Подавляющее большинство налогоплательщиков сталкивалось с ситуацией, когда исполнение обязательств перед поставщиками по оплате товаров (работ, услуг) осуществлялось не путем непосредственной оплаты, а иным способом, допускаемым Гражданским кодексом Российской Федерации (гл. 26 ГК РФ). Как правило, при осуществлении указанных сделок никаких проблем с предъявлением НДС к возмещению из бюджета не возникало, поскольку сам факт оплаты поставщику суммы, включающей НДС, является необходимым и достаточным условием для применения налогового вычета (при условии постановки на учет и наличии необходимых документов). Одновременно Конституционный Суд РФ в Постановлении от 20.02.2001 № 3-П (далее - Постановление) поддержал налогоплательщиков, указав, что право на возмещение НДС связывается лишь с фактом погашения обязательств перед поставщиком. Налоговые органы зачастую пытались препятствовать применению налоговых вычетов по НДС при нетрадиционных способах исполнения обязательств, однако судебные инстанции занимали позицию налогоплательщиков.Все и продолжалось бы также безмятежно, если бы...
Решением Высшего Арбитражного Суда РФ от 04.11.2003 № 10575/03, в частности, признаны не противоречащими НК РФ абзацы шестой и восьмой пункта 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические рекомендации), утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447.
|
Подход налоговых органов, основанный на применении приведенных положений Методических рекомендаций, хорошо знаком налогоплательщикам. Теперь такая правоприменительная практика налоговых органов получила более чем спорную поддержку ВАС РФ, что уже привело к усилению контроля "фискалов" к подобным способам исполнения обязательств при приобретении товаров (работ, услуг). Причем пересмотру подвергаются все сделки, совершенные после 1 января 2001 года, исходя из довода: "...мы изначально были правы, а все вокруг - глубоко заблуждались...". По поводу периода, за который могут быть пересмотрены сделки, необходимо отметить, что своим Решением ВАС РФ подтвердил правильность позиции МНС России, отраженной в Методических рекомендациях, изданных в развитие главы 21 НК РФ и вступивших в силу с 1 января 2001 года (с 01.01.2001 ни оспариваемые положения Методических рекомендаций, ни положения НК РФ в данной части никаких изменений не претерпевали). Вследствие этого, налогоплательщикам уповать на возможность пересмотра сделок только с 4 ноября 2003 года не стоит.
Давайте оценим доводы ВАС РФ и положения Методических рекомендаций через призму экономической теории и положений НК РФ.
Для налогоплательщиков не является секретом тот факт, что для надлежащей работы механизма изъятия НДС в бюджет именно в виде части добавленной стоимости лицо, приобретающее товары (работы, услуги), должно возместить из бюджета ровно столько, сколько НДС указал в составе цены продавец (подрядчик, исполнитель), при условии, что покупатель (заказчик) исполнил обязательства по оплате приобретаемых благ. При несоблюдении указанного правила сумма НДС, уплачиваемого в бюджет всеми налогоплательщиками, в количественном выражении не соответствует сумме налога именно на добавленную стоимость, превышая его. Вследствие подхода МНС России, отраженного в Методических рекомендациях, происходит нарушение экономического механизма взимания НДС.
В своем решении ВАС РФ указал, что положения Методических рекомендаций соответствуют нормам пункта 2 статьи 172 НК РФ, в соответствии с которым:
К глубокому сожалению, ВАС РФ не дал должной оценки понятию "добавленная стоимость", а также полностью проигнорировал позицию КС РФ, изложенную в пункте 3 Постановления, в котором добавленная стоимость определена как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью затрат на их производство и реализацию, поэтому не зависит от формы расчета между продавцом и покупателем, а под фактически оплаченными суммами подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты.
КС РФ связывает право на возмещение налога только с фактом уплаты (то есть исполнения обязательств по оплате) суммы налога, включенного в цену реализуемых товаров (работ, услуг), в пользу поставщика путем отчуждения имущества, принадлежащего налогоплательщику. Способ приобретения указанного имущества и иные характеристики данного имущества не названы КС России в качестве необходимых условий для правомерного предъявления к возмещению из бюджета уплаченных сумм НДС.
Таким образом, в настоящий момент возникла ситуация, при которой две высшие судебные инстанции высказали фактически противоположные взгляды по вопросу применения налогового вычета по НДС при различных способах исполнения обязательств по оплате приобретаемых товаров (работ, услуг)*.
Дефект нормы пункта 2 статьи 172 НК РФ ВАС РФ с учетом позиции КС РФ, к сожалению, в целях надлежащего правоприменения исправлять не стал, сухо указав, что Методические рекомендации соответствуют НК РФ.
Налогоплательщикам же хочется предложить простой способ избежания возможных неблагоприятных последствий при использовании в практике расчетов вексельных операций.
ВАС РФ и МНС России акцентируют внимание на специальном порядке предъявления к возмещению из бюджета НДС при использовании в расчетах векселей (или иного имущества, кроме денег). Оформление документов, сопровождающих передачу векселей, с использованием оговорок типа "…в счет расчетов…", "…в качестве оплаты", квалифицирующих вексель как средство расчетов, приводит к возникновению описанной выше проблеме.
Во избежание подобных сложностей с предъявлением к возмещению из бюджета сумм НДС, оплаченных путем исполнения гражданско-правового обязательства по оплате иным способом, налогоплательщику необходимо исключить возможность квалификации векселя (иного имущества) как средства расчетов, переместив акцент на иные грани имущества как объекта гражданских прав. Эта проблема решается достаточно просто:
Пример 1
Организация "А" покупает у организации "Б" товар на сумму 118 рублей (в том числе НДС - 18 рублей); организация "А" приобретает у организации "С" вексель третьего лица номиналом 150 рублей за 100 рублей и полностью его оплачивает. Организация "А" передает организации "Б" вексель в качестве средства расчетов, оценив его в 118 рублей, и таким образом полностью исполнив обязательство по оплате товаров.
Исходя из позиции МНС России, поддержанной ВАС России, налогоплательщик сможет предъявить к возмещению из бюджета только 15,25 рублей (100 x 18/118), а не сумму НДС, уплаченную поставщику в составе цены.
Пример 2
Организация "А" покупает у организации "Б" товар на сумму 118 рублей (в том числе НДС - 18 рублей); организация "А" приобретает у организации "С" вексель третьего лица номиналом 150 рублей за 100 рублей и полностью его оплачивает. Организация "А" продает организации "Б" вексель (то есть использует его не как средство расчетов, а как предмет договора купли-продажи) за 118 рублей. Впоследствии организация "А" и "Б" заключают соглашение о зачете взаимных требований в порядке статьи 410 ГК РФ (равным образом передача векселя организацией "А" при соответствующем документальном оформлении может квалифицироваться как прекращение обязательства по оплате товара путем новации в порядке статьи 414 ГК РФ).
Исходя из положений НК РФ и позиции КС РФ, налогоплательщик сможет предъявить к возмещению из бюджета полную сумму НДС, уплаченную поставщику в составе цены. С учетом вышеизложенного автор предлагает налогоплательщикам более внимательно и требовательно относиться к документальному оформлению операций по передаче имущества (кроме денег) в счет исполнения обязательств по оплате приобретаемых товаров (работ, услуг), поскольку с учетом положений статьи 431 ГК РФ при толковании договора первостепенное значение имеет буквальное значение используемых формулировок.
Загрузка...